Pojęcie kontroli podatkowej
Doktryna prawa pod pojęciem kontroli skarbowej, jako szeroki termin obejmujący
wielopłaszczyznową działalność gospodarczą, rozumie takie działania organu administracyjnego,
prowadzące do sprawdzenia przedstawionego stanu faktycznego z wymagalnym. W ujęciu
słownikowym kontrola postrzegana jest, jako konkretne działanie skierowane na podmiot
kontrolowany. Słownik języka polskiego PWN wiąże takie pojęcia jak nadzór, rewizja, inspekcja,
lustracja, sprawdzanie, zbadanie ściśle oznaczonego podmiotu w konkretnym zakresie
przedmiotowym.
Z dotychczasowych ustaleń wynika jednoznacznie, że kontrola w pojęciu potocznym, bez względu na
jej rodzaj, wyrażany jej licznymi synonimami, jest celową realizacją działań systemu administracji
skarbowej do weryfikacji stanu faktycznego w odniesieniu do stanu założonego. Realizacja tego celu
jest warunkiem sine qua non podjęcia działań pokontrolnych. Prawidłowa realizacja tej funkcji
wymaga, więc nie tylko ustalenia norm ale i efektywności a następnie sprawdzenia czy efektywność
jest zgodna z normami.
Kontrola podatkowa, jako jedna ze składowych dużo szerszego pojęcia kontroli skarbowej,
jest uregulowana normami w Ordynacji podatkowej, w dziale VI stanowi odrębny rodzaj
postepowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem jej wszczęcia (
art. 284, 284a o.p.) oraz zakończenia ( art. 291 § 4 o.p.), którego wynik zawarty
w dokumencie urzędowym jest o ściśle określonej treści, czyli protokole kontroli ( art. 290 o.p.). W
dziale VI o.p. ustawodawca wskazał podmioty uprawnione do prowadzenia kontroli podatkowej ( art.
281§1 i 3 o.p.), procedurę kontroli podatkowej, którą określają art. 282 – 292 o.p. oraz cel kontroli
podatkowej ( art. 281§ 2 o.p.). W orzecznictwie, celem kontroli podatkowej jest zapewnienie
organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym do czego
jest konieczne ustalenie wszystkich okoliczności kształtujący podatkowo – prawny stan faktyczny.
Kontrola ma zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan rzeczywisty
w momencie rozpoczęcia kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Kontrola
podatkowa oparta jest na kryterium legalności w związku z tym nie tylko obejmuje działania
w zakresie materialnoprawnym, ale również odnosi się do obowiązków proceduralnych
kontrolowanego.
Przedmiotowa kontrola jest funkcjonalnie związana ze słowem „nadzór”. Nadzór jest pojęciem
szerszym niż kontrola, ale uznawany jest za rodzaj działalności organów skarbowych obejmujących
zarówno kontrolę, jak i kompetencje do merytorycznego korygowania działalności podmiotów
poddanych nadzorowi. W praktyce pojęcia te przenikają się, a nadzoru nie da się oddzielić całkowicie
od kontroli.
Zdaniem niektórych autorów w tym A. Stuglika, skoro szerokie pojęcie kontroli zostało
utrwalone w życiu codziennym, to możemy przyjąć, że kontrola przedsiębiorcy w znaczeniu, w jakim
ten termin używany był wcześniej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a obecnie
używany jest w Prawie przedsiębiorców, obowiązujące rygory w kontroli powinny być stosowane
zarówno w kontrolach podatkowych jak i postępowaniach podatkowych. Z reguły postępowanie
podatkowe jest kontynuacją czynności kontrolnych, polegającym na zebraniu materiałów
dowodowych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.
Z tym poglądem polemizują M. Krawczyk i D. Zalewski , uważają że w procedurze stosowanej przez
organy podatkowe te dwa elementy ( kontroli i nadzoru) są od siebie wyraźnie oddzielone. Pojęcie
nadzoru należy utożsamiać z postępowaniem podatkowym, które jest opisane
w rozdziale IV o.p. Przepisy nie dają wprost odpowiedzi czym jest postepowanie podatkowe,
albowiem regulują one jedynie treść postępowania i jego przebieg, nie określając jego zakresu
pojęciowego. Pytanie czy postępowanie podatkowe jest kontrolą? W piśmiennictwie postępowanie
podatkowe jest definiowane na dwa sposoby: w znaczeniu szerokim i węższym.
W tym pierwszym przez postępowanie podatkowe rozumie się określone czynności organów
podatkowych mające na celu ustalenie i określenie zobowiązań podatkowych oraz ich dobrowolną
realizację . W węższym zaś znaczeniu za postępowanie podatkowe należy uznać zakres określony
w dziale IV o.p., w myśl którego postępowanie podatkowe to szczególna procedura administracyjna,
w której powstają indywidualne zewnętrzne akty administracyjne konkretyzujące prawa i obowiązki
podmiotów realizujących zobowiązania podatkowe. W praktyce, w przypadku procedury stosowanej
przez organy podatkowe zarówno kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe mają charakter
kontroli, które na równi prowadzą nadzór państwa wobec przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej
działalności gospodarczej, mogąc podejmować decyzje o charakterze prewencyjnym, weryfikacyjnym
i represyjnym. Natomiast sama kontrola podatkowa ma na celu tylko stwierdzenie wywiązania się
przez kontrolowanych z obowiązków o charakterze materialnoprawnym i proceduralnym, bez
możliwości wyciagnięcia konsekwencji z tego tytułu, które zarezerwowane są dla funkcji nadzorczych
sprawowanych przez organ w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe (jurysdykcyjne)
ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania, tymczasem stan
faktyczny wskazuje, że już po zakończeniu kontroli a przed rozpoczęciem postępowania
podatkowego, protokół kontroli podatkowej najczęściej jest związany
z wydaniem decyzji z klauzulą natychmiastowej wykonalności o zablokowaniu rachunków bankowych
przedsiębiorcy oraz rozpoczęciu procedury zabezpieczającej wszelki majątek na rzecz przyszłej decyzji
postępowania podatkowego, najczęściej nie dając możliwości zapobieżeniu stosowania sankcji
karnych skarbowych przez podatnika. W procedurach podatkowych to decyzja podatkowa określa
prawidłową wysokość podatku należnego lub też umarza wynik kontroli na mocy konstytutywnej
decyzji organu na zasadzie bezprzedmiotowości. Zdaniem M.Niezgódki – Medek organ podatkowy,
podejmując po raz kolejny czynności sprawdzające u tego samego podmiotu, dotyczące tych samych
jego działań, które już były sprawdzane, musi brać pod uwagę, że obowiązują go zasady ogólne
postępowania podatkowego, do których odsyła się w art. 280 o.p. Szczególnie istotne jest w tym
aspekcie prowadzenie czynności sprawdzających zgodnie z prawem ( art. 121 § 1 o.p.). Można by
postawić tezę, że zbyt częste stosowanie wobec tego samego podmiotu i w tym samym zakresie
kontroli może być skutecznym zarzutem nieprawidłowości działania organu.
